Paroles aux experts

0
275
WAHA JEAN PIERRE
WAHA JEAN PIERRE

WAHA JEAN PIERRE

Cadre conceptuel du système comptable ohada révisé : Etude de certaines dispositions pour poursuite de sa convergence  vers les normes comptables internationales

Par :                           Jean Pierre WAHA
Expert-comptable Diplômé par l’Etat Français
Commissaire aux comptes

Résumé

L’ «Acte uniforme OHADA portant sur organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises sises dans les Etats-parties au traité relatif à l’harmonisation du droit des affaires en Afrique » en vigueur depuis 2001 méritait d’être revu compte tenu des changements structurels et technologiques qui impactent incessamment l’environnement des affaires. L’Acte uniforme révisé relatif au droit comptable et à l’information financière prenant en compte les effets des changements et l’influence de la normalisation comptable sur plan international vient à point nommé pour le renforcement de la fiabilité des informations comptables et financières après une bonne décennie. Malgré cette mise en œuvre  au niveau international et sans cesse en cours de révision et d’édition des normes nouvelles, Le référentiel comptable OHADA révisé au moment de son entrée en vigueur nous cède l’opportunité de nous attarder sur certaines dispositions essentielles sujettes à interprétation non homogène ou de traitement comptable en marge de l’orientation de la normalisation comptable internationale. Les enjeux de cette étude orientée vers l’analyse de certaines de ses dispositions contiennent deux centres majeurs de gains :

  • Au niveau de la tenue de la comptabilité, il convient de relever dans certaines dispositions les règles contradictoires d’analyse de certains faits comptables induisant l’interprétation divergente des résultats obtenus ;
  • Au niveau de l’internationalisation des pratiques comptables, il revient question d’apprécier davantage la convergence du droit comptables OHADA révisé vers les normes mondiales.

Par ailleurs, notre travail de recherche aura certainement un intérêt particulier dans la mesure où des comparaisons des états financiers entre des entreprises de même secteur d’activité ne sauraient être possibles que lorsque les comptes sont tenus suivant les mêmes exigences (règles et principes) dans le référentiel de base. Ceci constitue sans nul doute le fondement de notre recherche qui vise la contribution à l’arrimage du référentiel comptable OHADA aux normes comptables internationales.

 

Introduction

 

Il est alors question de relever que le droit comptable dans l’espace OHADA depuis plus d’une décennie a fait l’objet d’une mise à jour voire d’une révision en se basant sur les travaux suffisamment avancés de la normalisation comptable sur le plan international et de l’influence juridique de l’environnement des affaires. Cette normalisation se veut pertinente voire obligatoire pour l’homogénéisation du traitement des faits comptables et l’interprétation des informations financières. Ce travail que nous proposons devrait ainsi se vouloir comme le fil conducteur de convergence du système comptable OHADA (syscohada) entrant en vigueur dès 1er janvier 2018 pour les comptes personnels et 1er janvier 2019 pour les comptes consolidés vers les normes IFRS.  Le cadre conceptuel ainsi que les dispositifs de mise en œuvre visant la publication des informations financières et comptables fiables par les entités concernées suscitent néanmoins quelques interrogations et nécessitent une attention particulière pour l’interprétation et le traitement homogènes des faits comptables afin d’assurer entre autres la comparabilité des agrégats et résultats.

 

Les différents dispositifs légaux ainsi analysés ont été retenus, soit en raison des ambiguïtés qu’ils semblent revêtir, soit en raison des difficultés d’application  qu’ils posent. Il faut aussi noter leurs particularités et leurs caractéristiques qui requièrent un traitement comptable particulier. Cette analyse permet eu égard aux normes IFRS de donner une orientation pour l’obtention des informations comptables et financières fiables susceptibles de conduire les décideurs dans l’orientation des choix en matière de décision de gestion. Des règles qui influencent le contenu des informations comptables abordées en plus des procédures de traitement de certaines catégories de faits comptables énoncées sont parfois appréhendées de façon contradictoire. Faut-il revoir ces règles pour permettre à tous les intervenants interpellés par la pratique de la comptabilité d’uniformiser les interprétations et les règles de présentation des informations financières avant l’entrée en vigueur au 1er janvier 2018 ?

Ce travail portant sur certains aspects particuliers devra ainsi permettre aux comptables chargés de l’appliquer, aux gestionnaires, vérificateurs et réviseurs chargés de l’exploiter et aux enseignants chargés de l’exposer, et particulièrement au normalisateur d’avoir des interprétations communes et uniformes des différentes règles et exigences comptables. Ceci sera  un pari gagné dans le processus de convergence vers les normes internationales.

 

  1. Mise en œuvre de la convention de prudence

I.1. Extraits du dispositif légal    

 Cette convention est énoncée d’entrée dans les articles 3 et 6 de l’acte uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises : «  La comptabilité doit satisfaire, dans le respect de la règle de prudence, aux obligations de régularité, de sincérité et de transparence inhérentes à la tenue, au contrôle , à la présentation et à la communication des informations qu’elle a traitées »

 La prudence est l’application raisonnable des faits dans des conditions d’incertitude présentes  susceptibles de grever le patrimoine ou le résultat de l’entité. Les actifs et les produits ne doivent pas être  surévalués et les passifs et les charges ne doivent pas être sous-évalués.

La convention de prudence est avant tout, dans le contexte socio-économique et culturel de nos entreprises, un moyen d’une part, de protéger et, surtout de garder la confiance des tiers et, d’autre part de prévenir toutes distributions de dividendes fictifs (distribution de plus-values potentielles) susceptibles de suivre à l’équilibre financier, leur croissance et leur capacité d’autofinancement. Toutefois, l‘application de ce principe de prudence ne doit pas conduire à la création de réserves occultes ou de provisions excessives, la sous- évaluation délibérée des actifs ou des revenus ou la surévaluation délibérée des passifs et des charges.

I.2. Violation de cette exigence légale quant aux recommandations suivantes pour le cas particuliers des abandons de créances avec clause de retour à meilleure fortune ?

Lorsque l’abandon de créance est assorti d’une clause de retour à meilleure fortune, l’entité bénéficiaire de l’abandon est soumise à cette condition appelée clause résolutoire c’est-à-dire que si ces moyens redeviennent suffisants, elle est obligée de rembourser les sommes abandonnées. Cet abandon de créance fera l’objet d’un contrat indiquant les conditions résolutoires.

L’abandon dans ce cas est similaire au cas d’abandon inconditionnel  induisant une comptabilisation en charges hors activités ordinaires pour l’entité qui le consent et en produits hors activités ordinaires pour l’entité bénéficiaire.

L’Acte Uniforme précise par ailleurs que « …Le retour à meilleure fortune a pour conséquence :

  • Chez l’entité bénéficiaire de l’abandon :  le remboursement constitue une charge hors activités ordinaires compte 836 ABANDONS DE CREANCES CONSENTIS ;
  • Chez l’entité qui avait consenti l’abandon : le remboursement constitue un produit hors activités ordinaires 846 ABANDON DE CREANCES OBTENUS. »

La prise en compte de la comptabilisation initiale n’est-elle pas un cas de violation de la convention de prudence  quant à l’abandon de créances avec clause résolutoire ?

I.3. Extrait des normes internationales

Par contre, IAS 37 définit le passif éventuel comme : 

(a) une obligation potentielle résultant d’événements passés et dont l’existence ne sera confirmée que par la survenance (ou non) d’un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l’entité ; ou

(b) une obligation actuelle résultant d’événements passés mais qui n’est pas comptabilisée car :

(i) il n’est pas probable qu’une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques soit nécessaire pour éteindre l’obligation ; ou

(ii) le montant de l’obligation ne peut être évalué avec une fiabilité suffisante.

La définition de l’actif éventuel est également donnée par IAS 37 comme un actif potentiel résultant d’événements passés et dont l’existence ne sera confirmée que par la survenance (ou non) d’un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l’entité.

En guise de synthèse et tout en se référant à ces définitions, l’abandon de créance assorti d’une clause de retour à meilleure fortune tel qu’il s’analyse précédemment a comme effet de conférer un caractère « éventuel » à l’actif (pour le créancier) et au passif (pour le débiteur). En effet, l’existence de l’obligation d’une part et de l’actif d’autre part ne sera confirmée que par la constatation ultérieure de gains suffisants par le débiteur.

Les paragraphes 27 et 28 de IAS 37 indiquent de ne pas comptabiliser un passif éventuel mais de fournir une information en annexe, à moins que la probabilité d’une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques soit faible. Ainsi, l’entité doit fournir, pour chaque catégorie de passif éventuel à la date de clôture, une brève description de la nature de ce passif éventuel et, dans la mesure du possible.

De même, les paragraphes 31 et 34 de  IAS 37 prescrivent de ne pas comptabiliser un actif éventuel mais d’indiquer en annexe une brève description de la nature des actifs éventuels à la date de clôture et, dans la mesure du possible, une estimation de leur effet financier.

Les paragraphes 31 et 33 s’agissant d’actifs éventuels recommandent :

31 Une entité ne doit pas comptabiliser un actif éventuel. 

33 Les actifs éventuels ne sont pas comptabilisés dans les états financiers puisque cela peut conduire à la comptabilisation de produits qui peuvent n’être jamais réalisés. Toutefois, lorsque la réalisation des produits est quasiment certaine, l’actif correspondant n’est pas un actif éventuel et, dans ce cas, il est approprié de le comptabiliser.      

  1. Absence d’homogénéité dans les régularisations des charges d’exploitation

Extraits des recommandations du syscohada :

Quant aux avantages en nature accordés au personnel

Ils sont régularisés  globalement en fin d’exercice par le débit des comptes 6617 et 6627 Avantages en nature et le crédit de 781 Transferts de charges d’exploitation.

Quant aux rémunérations du personnel extérieur

En fin d’exercice, leur montant global fait l’objet d’un transfert :

Débit  667 Rémunération transférée de personnel extérieur

Crédit 637 Rémunérations de personnel extérieur à l’entité.

Nous notons ici une absence d’homogénéité dans le processus de régularisation des charges en d’exercice comptable.

  1.  Rémunération de l’exploitant

Le système comptable révisé fait ressortir les comptes suivants pour l’enregistrement des opérations de même nature.

  • Compte 1043 Rémunérations, impôts et autres charges personnelles
  •  Compte 666 Rémunérations et charges sociales de l’exploitant individuel

Quel compte doit utiliser pour l’enregistrement des faits comptables de même nature ?

  1. Traitement des acquisitions et des cessions des biens d’investissement

Par ailleurs, dans les règles de fonctionnement du compte 41, il ressort que « si un tiers, client d’exploitation, a en outre, avec l’entité des relations de client d’investissements, ces dernières opérations doivent être imputées au compte qu’elles concernent (485-Créances sur cessions d’immobilisations). Quid du compte 414 ?

Les règles de fonctionnement du compte 48 précise aussi « …les créances sur cessions d’immobilisations sont considérées comme HAO dans tous les cas où elles concernent les opérations n’entrant pas dans l’activité normale et courante de l’entité. Dans le cas contraire, elles constituent des créances rattachées  au compte client (compte 414) et sont débitées par le crédit du compte 754-Produits de cessions courantes d’immobilisations ».

Il convient dès lors de noter que l’activité normale et courante de l’entité est définie par l’Acte uniforme revisé relatif au droit des sociétés commerciales et du groupement d’intérêt économique en son article  19 qui précise que  « Toute société à un objet qui est constitué par l’activité qu’elle entreprend et qui doit être déterminée et décrite dans ses statuts. »

A partir de cette disposition juridique définissant l’objet social et par ricochet l’activité que nous pouvons qualifier d’ordinaire voire de normale, comment comprendre cette exigence d’enregistrement des cessions et des acquisitions des biens d’investissement faisant ressortir deux schémas distincts de traitement comptable ?

  1. Distinction activité ordinaire et hors activité ordinaire

Le droit comptable rapporte en page 109 et suivant :  « La raison majeure de cette analyse tient à la nécessité d’obtenir dans toute la mesure du possible, des soldes de gestion et un résultat  « récurrents » c’est-à-dire susceptibles, à qualité de gestion égale d’être reconduits dans les autres années qui viennent, s’il n’y a pas dans l’entreprise de changements majeurs de structure liés a l’investissement –financement essentiellement. Il en résulte que :

  • La zone HAO des produits et des charges doit se définir en fonction de cette récurrence et non en termes moraux ou d’opportunité ;
  • Les charges HAO ne sont pas du fait de leur volume exceptionnel, mais du fait de leur nature, non liée a l’activité ordinaire ;…

Pratiquement, les produits et les charges HAO sont liés à des changements de structure (significatifs) ou de stratégie de l’entreprise, ou à des changements importants dans l’environnement (exemple : modification de la législation commerciale qui impliquera sans doute un changement de la stratégie et des investissements de la firme). Les sorties et les prix de cessions des immobilisations sont des charges et produits HAO. Par contre, les opérations relativement légères et régulières d’investissement-financement (renouvellement du « parc » de matériel, sans (novation profonde) ne doivent pas être traitées en HAO, mais être « remontées » dans les activités ordinaires. »

Contradiction avec l’article 4 du droit comptable qui précise que : « Pour garantir la fiabilité, la compréhension et la comparabilité des informations, la comptabilité de chaque entité implique :

  • Le respect d’une terminologie et de principes directeurs communs à l’ensemble des entités concernées des Etats – parties au traité relatif à l’harmonisation du droit des affaires en Afrique ; »

Quel serait alors le degré ou l’index de jugement du caractère de « novation profonde » ? Où tout au moins comment assurer la comparabilité des informations si des entités du même secteur d’activité enregistrent  distinctement les mêmes faits comptables ?

  1. Structure décimale des comptes

Le syscohada précise que la codification du système comptable OHADA est aménagée de sorte à établir des constances et des parallélismes susceptibles d’aider à mémoriser et à comprendre les comptes.

VII.1. Absence de parallélisme

Le chiffre 9 en troisième ou quatrième position annonce, tant pour ce qui concerne les comptes du bilan  que les comptes de gestion, le solde inversé des opérations par rapport  aux opérations couvertes par le compte de niveau immédiatement supérieur et classées dans les subdivisions se terminant par 1 à 8.

Absence de parallélisme entre charges et produits liés aux activités ordinaires pour les comptes  suivants :  -6019 Rabais, remises et ristournes obtenus        -6029        -6049         -6059 et         -6089.

Nous pouvons noter aussi la non mise en œuvre de cette exigence de parallélisme à travers les postes suivants : « Compte 414 Créances sur cessions courantes d’immobilisations » et  compte  parallèle 404 qui reste non défini dans la structure du plan comptable révisé.

VII.2. Réductions à caractère commercial quant aux charges de port ou transport engagé par l’entreprise ?

 Les règles de fonctionnement du compte 61 transport précisant que ce compte «  est crédité, en cours d’exercice, du montant des factures d’avoir représentant des réductions à caractère commercial ou des annulations de factures ». Le guide d’application précise néanmoins en page 27 que lorsque la réduction peut être rattachée avec précision à un bien ou à un service suivi dans un sous compte, elle est contrepassée, comme le sont les retours. Tel doit toujours être le cas chez le fournisseur, qui émet la facture et qui sait donc à quel éléments la réduction se rattache, même en cas de ristourne, car il tient des statistiques par produits. En conséquence, le SYSCOHADA ne prévoit pas de comptes « RRR accordés ». En revanche, le SYSCOHADA n’a pas prévu de comptes spécifiques de réductions obtenues sur les achats de services : elles sont inscrites directement au crédit des comptes 61 ,62 ,63 . Toutefois,  il est toujours possible à l’entité de créer des sous-comptes ad hoc, notamment au cas où l’imputation détaillée par nature de service s’avérerait impossible. Par exemple 619, 629 et 639 etc.…

Pourquoi ne pas intégrer ces sous-comptes directement dans le plan des comptes ?

  1. Détermination du résultat hors activité ordinaire

Le plan des comptes comporte les sous-comptes suivants du compte 138 RESULTATS Hors Activités Ordinaires (RHAO) :

       1381 Résultat de fusion,

       1382 Résultat d’apport partiel d’actif

        1383 Résultat de scission

        1384 Résultat de liquidation

 Aucune indication pour les règles de fonctionnement du compte 138. Par ailleurs, les règles de fonctionnement du compte 83 précise que le compte 83 Charges hors activités ordinaires est crédité pour solde à la clôture de l’exercice par le débit du compte 13-Résultat net de l’exercice. Quel sous-compte du compte 138  doit-on utiliser  dans le cas d’espèce ? De plus aucune indication quant aux règles de fonctionnement des sous-comptes 1381 à 1384 ainsi listés.

 

  1. Impact du transfert de charges d’exploitation sur les soldes intermédiaires de gestion

« la définition, le « découpage » des charges et des produits permettent l’obtention directe, à partir des enregistrements comptables, de soldes intermédiaires de gestion fournissant aux utilisateurs des états financiers des informations de synthèse capitales pour l’étude de la structure et des performances de la firme, et directement inscrits dans le compte de résultat.

Le compte de résultat permet la lecture directe :

  • De la marge commerciale
  • De la valeur ajoutée
  • De l’excédent brut d’exploitation
  • Du résultat d’exploitation
  • Du résultat financier
  • Du résultat des activités ordinaires
  • Du résultat HAO
  • Du résultat net.

Le compte de produit « Transfert de charges » intervient dans la formation du résultat d’exploitation alors que les autres soldes intermédiaires de gestion en amont (marge commerciale, valeur ajoutée et l’excédent brut d’exploitation) sont impactés par des charges ainsi transférées. Ceci a pour conséquence de fausser les résultats obtenus en amont  et conduit à une mauvaise interprétation de ces agrégats compte tenu de l’importance significative des charges ainsi transférées.

  1. Notion du coût d’achat

Les dispositions légales prévoient à travers l’article 37 : «  le cout réel d’acquisition d’un  bien est formé :

–          Du prix d’achat définitif net de remises, de rabais commerciaux, d’escompte de règlement et de taxes récupérables ;

                        –   des charges accessoires rattachables directement a l’opération d’achat ;… ». L’article 37 nouveau ajoute que  « … Les coûts de l’emprunt nécessaires au financement de l’acquisition de la production d’un actif qualifié d’immobilisation incorporelle, corporelle ou stock, font partie du coût du bien lorsqu’ils concernent la période de production de cet actif,  jusqu’à la date d’acquisition ou la date de réception définitive. »

Les règles d’évaluation des éléments des Etats financiers précisent par ailleurs en page 116 que « …….…Corrélativement, le prix d’achat ne doit pas être diminué des escomptes de règlements obtenus, au contraire des rabais, remises ou ristournes … »

Les normes internationales indiquent que Les entités doivent appliquer  IAS 23 pour la comptabilisation des coûts d’emprunts.  «  Les entités doivent inscrire à l’actif les coûts d’emprunt qui sont directement attribuables à l’acquisition, la construction ou la production d’un actif qualifié comme un élément du coût de cet actif. Elles doivent comptabiliser les autres coûts d’emprunt en charges dans la période au cours de laquelle elles les encourent. »

 Le paragraphe12 précise : «  Dans la mesure où une entité emprunte des fonds spécifiquement en vue de l’obtention d’un actif qualifié, l’entité doit déterminer le montant des coûts d’emprunt incorporables au coût de l’actif comme étant égal aux coûts d’emprunt réels encourus sur cet emprunt au cours de la période , diminués de tout produit obtenu du placement temporaire de ces fonds empruntés »

Par ailleurs, le plan comptable français en son article 213-8 précise que Le coût d’acquisition d’une immobilisation corporelle est constitué de  son prix d’achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement ;

Observation :  Non prise en compte de l’escompte de règlement dans la formation des coûts en marge des recommandations issues des normes IFRS alors que cette disposition est reprise dans l’article 37.

 Nous pensons sans risque de nous tromper que la revue scientifique de ces dispositions méritent une attention particulière afin d’uniformiser le traitement des faits comptables, l’interprétation des résultats et la comparabilité des informations. Les organes compétents en matière de législation comptable dans l’espace OHADA devraient prendre en considération les observations et analyses menées afin d’améliorer l’uniformisation des traitements comptables qui se veut un modèle de référence dans les Etats-parties. Ainsi, la comptabilité pourra véritablement jouer son rôle comme instrument indispensable de gestion au service des entreprises en même temps qu’un outil de collecte des données pour les analyses macro-économiques.

LAISSER UN COMMENTAIRE

Please enter your comment!
Please enter your name here